陳興良|周光權|李勇|田宏杰:關于虛開增值稅專用發(fā)票罪觀點合集

發(fā)布時間：2023-08-13 14:57:09
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目錄按照發(fā)表時間先后排列：，隨著虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的說越來越被司法機關所接受，因而無罪判決逐漸增加。筆者認為，對開、環(huán)開行為并不具有騙取國家稅款預備行為的性質(zhì)，行為人主觀上沒有騙取國家稅款的目的，因此不能認定為本罪。當然，此種行為侵害了增值稅發(fā)票管理秩序，屬于秩序犯。在一定條件下，可以認定為虛開發(fā)票罪。

本文發(fā)表于《中國法學》2023年第4期，因篇幅限制，注釋省略。作者身份信息為發(fā)文時信息。

內(nèi)容提要

立足于“前置法定性與刑事法定量相統(tǒng)一”的規(guī)范關系和體系教義，以“抵退計征機制”作為《刑法》第205條的保護法益，既能矯正“行為犯說”的刑法過度規(guī)制傾向，又能克服“目的犯說”和“抽象危險犯說”的國庫主義教義誤區(qū)。由于抵退計征機制以納稅人的抵退權為實體核心，以納稅人的憑證協(xié)力義務為程序限制，因而虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立，客觀上不僅要求有抵退憑證的虛開，更必須以抵退權的虛構(gòu)作為虛開行為認定的關鍵；主觀上則要求行為人具有破壞抵退計征機制的虛開故意。其中前者是實質(zhì)虛開增值稅專用發(fā)票與形式虛開增值稅專用發(fā)票等虛開普通發(fā)票的分水嶺；而后者則是“被動受票”與虛開增值稅專用發(fā)票行為的界分標準。至于虛開增值稅專用發(fā)票所涉及的共犯適用、罪數(shù)判斷和數(shù)額計算，同樣應基于虛開增值稅專用發(fā)票罪的法益侵害本質(zhì)進行體系化的實質(zhì)認定。

由《刑法》第205條可知，規(guī)制虛開增值稅專用發(fā)票的前置法共有兩類：一類是規(guī)制增值稅征管制度的前置法，以《稅收征收管理法》《增值稅暫行條例》為主；另一類是規(guī)制發(fā)票印制、領取等增值稅憑證管理的前置法，以《發(fā)票管理辦法》為主。增值稅本質(zhì)上屬于消費稅，其最大特點就是允許納稅人在繳納銷項稅時將其從前一環(huán)節(jié)購入貨物或勞務時墊付的進項稅予以抵退，從而通過前墊后抵的稅負層層傳導，實現(xiàn)只對終端消費課稅的目的。因而決定增值稅制度功能得以實現(xiàn)的關鍵在于抵退計征機制在以下兩個層面的正常運轉(zhuǎn)：一是在實體上，納稅人依法享有抵退權，即納稅人為應稅銷售而采購商品、勞務時墊付了進項稅；二是在程序上，納稅人依法履行了憑證義務，即增值稅法律規(guī)范課予納稅人的“開具、使用、取得發(fā)票”等合法使用抵退憑證的義務和“使用稅控系統(tǒng)”“對憑證進行認證或者確認”等證實發(fā)票合規(guī)性和真實性的義務。實體層面乃納稅人主張抵退權的實質(zhì)要件，從而確保增值稅中性的實現(xiàn)，即：稅負不隨經(jīng)營環(huán)節(jié)而累積，納稅人通過抵退免于承擔采購中的進項稅，而是將稅負轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)直至最終消費者，從而使增值稅的征繳不會影響納稅人的定價體系或其經(jīng)營決策。程序?qū)用嫦导{稅人行使抵退權的形式要件，旨在實現(xiàn)增值稅征繳的自我核定，即納稅人通過主動提供合規(guī)的抵退憑證主動申報、計算并繳納增值稅款，從而使稅務機關得以掌握納稅人進項交易的涉稅信息并精準核定其納稅義務。因此，程序?qū)用娴膽{證義務不僅具有協(xié)助實體層面抵退權行使的功能，而且使得生產(chǎn)經(jīng)營中的上下游相互牽制、相互監(jiān)督，確保了課稅公平和國民財富二次分配正義的實現(xiàn)。可見，增值稅制度運行的關鍵在于抵退鏈條的科學、通暢、完整。這也正是虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法實質(zhì)所在，即通過虛開增值稅專用發(fā)票虛構(gòu)抵退權，從而破壞上下游環(huán)環(huán)課稅、層層抵扣的抵退計征機制的正常運轉(zhuǎn)，進而使增值稅的制度功能喪失殆盡。所以，虛開增值稅專用發(fā)票行為不僅僅像虛開普通發(fā)票一樣只是形式上對憑證義務的破壞，而是主要對以抵退權為核心的抵退計征機制的破壞，使得稅務機關無法憑借抵退憑證還原交易實質(zhì)、無法對納稅人的納稅能力作出準確評估，導致納稅人承擔與其納稅能力不相稱的稅負，既破壞了正當競爭秩序，又違背了稅收公平原則，還導致稅務統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真和稅收政策工具失靈，這也是刑事立法對本罪的刑罰配置遠高于虛開普通發(fā)票的虛開發(fā)票罪以及對國家稅收利益造成實害的逃稅罪、逃避追繳欠稅罪的根本原因。也正因如此，虛開增值稅專用發(fā)票并不必然都會造成國家稅收利益損失，有的情況下甚至還會多繳納增值稅為國庫增收“做貢獻”，比如為下游虛假高開進項稅，而上游也如數(shù)多繳增值稅的案件在實踐中并不鮮見。是故，以“國家稅收利益”減損或有減損危險作為虛開增值稅專用發(fā)票罪不法侵害實質(zhì)的“目的犯說”和“抽象危險犯說”恐有放縱犯罪之虞。而立足于“前置法定性與刑事法定量相統(tǒng)一”的規(guī)范關系和體系教義，以“抵退計征機制”或“抵退計征秩序”而不是寬泛的“稅收征管秩序”作為《刑法》第205條的保護法益，既能矯正“行為犯說”的刑法過度規(guī)制傾向，將“票、貨、款”三流不一致但并未虛構(gòu)抵退權的如實代開排除在本罪之外，又使增值稅專用發(fā)票在具有抵退權的憑證功能之外還保有普通發(fā)票的證明功能，進而克服“目的犯說”和“抽象危險犯說”因未能體系化地把握增值稅制度的本質(zhì)而將本罪視為騙、逃稅犯罪之預備犯的教義誤區(qū)?；诖?，虛開增值稅專用發(fā)票罪與《刑法》第205條之一針對普通發(fā)票規(guī)定的虛開發(fā)票罪并非互斥關系，對于既不具有抵退計征機制實質(zhì)侵害性，又未使虛開的增值稅專用發(fā)票喪失普通發(fā)票證明功能的形式虛開，可以按虛開發(fā)票罪定罪處罰。這樣，既實現(xiàn)了虛開增值稅專用發(fā)票罪和虛開發(fā)票罪立法規(guī)制的罪責均衡和有序銜接，又避免了對僅僅形式虛開增值稅專用發(fā)票行為既不能論之以虛開增值稅專用發(fā)票罪，又無法認定為虛開發(fā)票罪的刑事規(guī)制漏洞。

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