全球快消息！關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的規(guī)定如何應(yīng)用？辦理免稅手續(xù)應(yīng)注意的事項(xiàng)

關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的規(guī)定如何應(yīng)用?

基于目前的金融體制，出于成本、時(shí)間等考慮，我國(guó)很多企業(yè)會(huì)向關(guān)聯(lián)方借款。為了防止資本弱化，許多國(guó)家都對(duì)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除有專門的稅收規(guī)定。新《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定:“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相繼頒布了配套文件《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“通知”)、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法[試行]》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“辦法”)。本文試對(duì)這些文件中相關(guān)關(guān)聯(lián)方利息支出稅收規(guī)定進(jìn)行梳理，以便于納稅人準(zhǔn)確計(jì)算關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除額。

一、關(guān)聯(lián)方的界定

與企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的其他企業(yè)、組織或個(gè)人，即為其關(guān)聯(lián)方。對(duì)于關(guān)聯(lián)關(guān)系，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”)規(guī)定：

(1)在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接控制關(guān)系;

(2)直接或者間接地同為第三者控制;

(3)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

辦法細(xì)化規(guī)定：

(1)一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。若一方通過(guò)中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要一方對(duì)中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。

(2)一方與另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)擔(dān)保。

(3)一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同為第三方委派。

(4)一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)同時(shí)擔(dān)任另一方的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)，或者一方至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同時(shí)擔(dān)任另一方的董事會(huì)高級(jí)成員。

(5)一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。

(6)一方的購(gòu)買或銷售活動(dòng)主要由另一方控制。

(7)一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。

(8)一方對(duì)另一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到本條第(一)項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益，以及家族、親屬關(guān)系等。

二、債權(quán)性投資

實(shí)施條例規(guī)定：

債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。

企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括:

(1)關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資;

(2)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資;

(3)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。

三、關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除相關(guān)政策

(一)辦法給出了計(jì)算關(guān)聯(lián)方不得扣除利息支出公式及分?jǐn)傄?guī)定

(1)不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)。其中，標(biāo)準(zhǔn)比例是指《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))規(guī)定的比例;

(2)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。

(二)通知明確了關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的三種情況

(1)(非)金融企業(yè)接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過(guò)企業(yè)本身的權(quán)益性投資的(2)5倍;

(2)能提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的。實(shí)施條例第一百一十條規(guī)定，獨(dú)立交易原則是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則;

(3)或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的。實(shí)際稅負(fù)即是單位在經(jīng)營(yíng)過(guò)程當(dāng)中實(shí)際交納的稅金與收入之比，它不是指理論稅負(fù)或名義執(zhí)行稅率的高低。

(三)實(shí)施條例給出了借款利息支出扣除的一般規(guī)定

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：

(1)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;

(2)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

四、關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除稅收政策的應(yīng)用

【案例】一家大型工業(yè)制造企業(yè)權(quán)益性投資2000萬(wàn)元，2008年度會(huì)計(jì)賬簿反映，本年發(fā)生借款利息380萬(wàn)元，已按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，200萬(wàn)元計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，180萬(wàn)元計(jì)入在建工程。具體借款情況為：2008年向甲、乙、丙3個(gè)非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款修建廠房，其中：向甲借款1000萬(wàn)元，利率為7%，付利息70萬(wàn)元;向乙公司借款2000萬(wàn)元，利率為8%，付利息160萬(wàn)元;向丙公司借款3000萬(wàn)元，利率為5%，付利息為150萬(wàn)元。該企業(yè)向3家關(guān)聯(lián)方借款交易中，只有向乙企業(yè)借款符合辦法規(guī)定的獨(dú)立交易原則規(guī)定。

此外，該企業(yè)和甲、乙、丙3家企業(yè)的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%(假設(shè)各企業(yè)名義稅率與實(shí)際稅率一致)。同期銀行貸款利率為6%。關(guān)聯(lián)方利息稅前扣除額的具體計(jì)算步驟可分如下四步：

第一步：計(jì)算暫時(shí)性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。

支付全部關(guān)聯(lián)方利息：70+160+150=380(萬(wàn)元)。

關(guān)聯(lián)方借款總金額為：1000+2000+3000=6000(萬(wàn)元)。

暫時(shí)不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息：380×[1-2&spanide;(6000&spanide;2000)]=126.67(萬(wàn)元)。根據(jù)通知，該企業(yè)適用標(biāo)準(zhǔn)比例為2:1。

辦理免稅手續(xù)應(yīng)注意的事項(xiàng)

新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》實(shí)施后，對(duì)個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人也正式納入營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。但按照財(cái)稅〔2009〕78號(hào)文件出臺(tái)精神可見(jiàn)，與個(gè)人所得稅征收政策一樣，屬于其他應(yīng)納個(gè)稅情況無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的，才應(yīng)作為視同銷售征收營(yíng)業(yè)稅;對(duì)于符合財(cái)稅〔2009〕78號(hào)文件所規(guī)定三種情況下，房屋產(chǎn)權(quán)無(wú)償贈(zèng)與的當(dāng)事雙方仍免征營(yíng)業(yè)稅，所應(yīng)提供的資料也是分情形如實(shí)提供的。財(cái)稅〔2009〕78號(hào)文件明確，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真審核贈(zèng)與雙方提供的相關(guān)資料，資料齊全并且填寫正確的，在提交的個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表上簽字蓋章后復(fù)印留存，原件退還提交人，同時(shí)辦理個(gè)人所得稅不征稅手續(xù)。

也就是說(shuō)，結(jié)合國(guó)稅發(fā)〔2006〕144號(hào)文件規(guī)定，納稅人在辦理無(wú)償贈(zèng)與減免稅手續(xù)時(shí)，特別要注意下面幾個(gè)問(wèn)題：一是提供的證明材料必須是原件。同時(shí)，要將有關(guān)公證證書復(fù)印件提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)留存;二是資料必須齊全且填寫正確規(guī)范;三是要填報(bào)個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表并且作出無(wú)償贈(zèng)與聲明;四是如果贈(zèng)與人死亡，個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表由代理人代為填寫此表并簽字。只有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)提供相關(guān)證明材料審核通過(guò)后，方可辦理無(wú)償贈(zèng)與減免稅手續(xù)。并且，由于國(guó)稅發(fā)〔2006〕144號(hào)文件規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的個(gè)人發(fā)售發(fā)票或者代為開具發(fā)票，所贈(zèng)與房產(chǎn)不能取得稅務(wù)發(fā)票(視同銷售情況下按理應(yīng)當(dāng)可以取得發(fā)票)。

此外，國(guó)稅發(fā)〔2006〕144號(hào)文件還要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)與房管部門的合作，定期將個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表中的有關(guān)信息與房管部門的贈(zèng)與房產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移登記信息進(jìn)行核對(duì)，強(qiáng)化對(duì)個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的后續(xù)管理。對(duì)個(gè)人贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中，向受贈(zèng)人收取了貨物、貨幣或其他經(jīng)濟(jì)利益，但提供虛假資料，申請(qǐng)辦理無(wú)償贈(zèng)與的相關(guān)手續(xù)，沒(méi)有按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定追繳稅款、滯納金并進(jìn)行相關(guān)處罰。所以人們?cè)谵k理無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)手續(xù)時(shí)，要據(jù)實(shí)提供證明材料，防止因被認(rèn)定為虛假贈(zèng)予而遭受處罰。

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